Zmiany obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. – skutki ograniczania zatorów płatniczych w CIT i PIT (I część)

Z dniem 1 stycznia 2020 r. weszły w życie przepisy ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1649; dalej: ustawa zmieniająca). Przepisy te wprowadzają w ustawach o podatku dochodowym nowe rozwiązania, które mają na celu – poprzez wzmocnienie pozycji wierzyciela i osłabienie pozycji dłużnika – ograniczanie skutków zatorów płatniczych. W uproszczeniu schemat podatkowego rozliczenia dokonywanego ze względu na brak zapłaty w odpowiednim terminie, sprowadza się:

• u wierzyciela – do korekty „in minus” wierzytelności zaliczanej do przychodów należnych,
• u dłużnika – do korekty „in minus” zobowiązania zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów.

Rozwiązania te nie są dla podatników nowością, ponieważ podobną do nich konstrukcję zawiera tzw. “ulga na złe długi”, która jest znana czynnym podatnikom VAT od 1 czerwca 2005 r. Jednak w zakresie podatku dochodowego niektóre rozwiązania istotnie różnią się od rozwiązań przyjętych dla celów podatku VAT.

W tej części materiału przybliżymy sobie ogólne zasady rozliczania „złych” długów na potrzeby CIT i PIT, które obowiązują od 1 stycznia 2020 r., natomiast w kolejnych materiałach zajmiemy się szczegółami tego rozliczenia.

Ograniczanie zatorów płatniczych – na czym polega przebieg rozliczenia w CIT i PIT

Jeśli wierzyciel dokonał dostawy towaru lub wykonał usługę, lecz nie otrzymał zapłaty w terminie 90 dni od upływu terminu płatności określonego na fakturze (rachunku) lub umowie, to wówczas przepisy ustaw o podatku dochodowym obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przyznają mu prawo do skorygowania swojego wyniku podatkowego o kwotę „złego” długu. Korekty dokonuje się za okres, w którym nieopłacona wierzytelność spełniła warunki do uznania za „zły” dług, tj. za okres, w którym upłynął termin 90 dni od upływu terminu płatności. Przy czym wierzyciel może zrekompensować sobie brak zapłaty zarówno na etapie ustalania zaliczki na podatek dochodowy, jak i w zeznaniu podatkowym.

Przykład – przebieg rozliczenia u wierzyciela

Założenia:

W dniu 15 stycznia 2020 r. firma X dokonała na rzecz firmy Y dostawy towarów. Wartość transakcji wynosiła 49 200 zł (wartość netto + VAT = 40 000 zł + 9 200 zł), gdzie przychód należny stanowił 40 000 zł. Termin płatności określony na fakturze: 31 stycznia 2020 r. Dłużnik (firma Y) nie uregulował zobowiązania ani w terminie płatności, ani w ciągu 90 dni od jego upływu, czyli do 30 kwietnia 2020 r.

Skutki w podatku dochodowym:

Wierzyciel (firma X), który w styczniu 2020 r. wykazał przychód należny w kwocie 40 000 zł, będzie mógł:

• przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2020 r. pomniejszyć dochód o kwotę 40 000 zł
• w zeznaniu podatkowym za 2020 r. zmniejszyć podstawę opodatkowania lub zwiększyć stratę o kwotę 40 000 zł
  • jeśli do dnia terminu płatności zaliczki za podatek dochodowy za kwiecień 2020 r. lub odpowiednio do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. wierzytelność w dalszym ciągu nie zostanie uregulowana przez dłużnika lub zbyta przez wierzyciela.

KONIEC PRZYKŁADU

O ile wierzyciel, który nie otrzymał zapłaty za dostawę towaru lub wykonanie usługi ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania/dochodu lub zwiększenia straty o kwotę „złego” długu, to na dłużniku, który w odpowiednim czasie nie uregulował zobowiązania, spoczywa obowiązek odpowiedniego skorygowania wyniku podatkowego poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania/dochodu lub zmniejszenie straty o kwotę „złego” długu.

Przykład – przebieg rozliczenia u dłużnika

Założenia:

W lutym 2020 r. przedsiębiorstwo ABC nabyło od przedsiębiorstwa XYZ usługę serwisową, której wartość wynosiła 7 380 zł (wartość netto + VAT = 6 000 zł + 1 380 zł). W lutym 2020 r. wartość netto usługi serwisowej w kwocie 6 000 zł została zaliczona przez dłużnika (przedsiębiorstwo ABC) do kosztów uzyskania przychodów. Termin płatności określony na otrzymanej fakturze: 20 luty 2020 r. Dłużnik nie uregulował zapłaty ani w terminie płatności, ani w ciągu 90 dni od jego upływu, czyli do 20 maja 2020 r.

Skutki w podatku dochodowym:

Dłużnik (przedsiębiorstwo ABC) ma obowiązek:

• przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy za maj 2020 r. zwiększyć dochód o kwotę 6 000 zł,
• w zeznaniu podatkowym za 2020 r. zwiększyć podstawę opodatkowania lub zmniejszyć stratę o kwotę 6 000 zł
  • jeśli do dnia terminu płatności zaliczki za podatek za maj 2020 r. lub odpowiednio do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. zobowiązanie w dalszym ciągu nie zostanie przez niego uregulowane.

KONIEC PRZYKŁADU

Ograniczanie zatorów płatniczych – których podatników dotyczy

Przepisy o ograniczaniu zatorów płatniczych w podatku dochodowym, które obowiązują od 1 stycznia 2020 r., dotyczą wierzycieli oraz dłużników, będących:

• podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, u których pozarolnicza działalność gospodarcza jest opodatkowana według skali podatkowej, podatkiem liniowym, podatkiem od kwalifikowanych praw własności intelektualnej w wysokości 5% lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,
• podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w tym także rozliczających podatek od kwalifikowanych praw własności intelektualnej w wysokości 5%.

Uwaga! Korekta nie dotyczy transakcji handlowych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ograniczanie zatorów płatniczych – jakiego rodzaju transakcji dotyczą nowe przepisy

Prawo (u wierzyciela) lub odpowiednio obowiązek (u dłużnika) korekty wyniku podatkowego o kwotę “złego” długu dotyczy wierzytelności/zobowiązania o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 118 ze zm.; dalej: ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom). W tym miejscu nadmienię, że poprzedni tytuł tej ustawy (zapewne bardziej wszystkim znany), obowiązujący do 31 grudnia 2019 r., brzmiał: ustawa o terminach zapłaty w transakcjach handlowych.

Na tej podstawie korekta wyniku podatkowego dotyczy odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego wykonania usługi w transakcji handlowej, której wyłącznymi stronami są zasadniczo podmioty prowadzące działalność (przedsiębiorcy), a także podmioty uprawnione do udzielania zamówień publicznych, osoby wykonujące wolny zawód oraz oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych. Tym samym korekta wyniku podatkowego, dokonywana w oparciu o przepisy ustawy zmieniającej, nie dotyczy np. wynagrodzenia przysługującego z tytułu odsetek za zwłokę, kar umownych czy odszkodowań. Nie dotyczy również odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi dokonanych na rzecz prywatnych osób fizycznych.

Ograniczanie zatorów płatniczych – jakie warunki musi spełniać transakcja handlowa

Aby wierzyciel miał prawo (a dłużnik – obowiązek) korekty „złego” długu transakcja handlowa musi spełniać pewne warunki, które są bardzo zbliżone do warunków określonych dla vatowskiej „ulgi na złe długi”. W rezultacie – jeśli minął już termin 90. dni od upływu terminu płatności – w celu korekty dokonywanej na potrzeby podatku dochodowego ustawodawca wymaga, aby:

1) dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;

3) transakcja handlowa zawarta została w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ograniczanie zatorów płatniczych – czy nowe rozwiązania dotyczą transakcji z 2019 r.

Na podstawie przepisów przejściowych (art. 16 i art. 17 ustawy zmieniającej) nowe przepisy o rozliczaniu „złych” długów w podatku dochodowym mają zastosowanie do transakcji handlowych, których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że nowe rozwiązania obejmują również transakcje handlowe z 2019 r., jeżeli termin ich zapłaty upłynie po 2019 r.

Przykład – przebieg rozliczenia dla transakcji handlowej z 2019 r., której termin zapłaty upłynął w 2020 r.

Założenia:

W grudniu 2019 r. spółka ALFA dokonała dostawy towarów na rzecz spółki BETA. Wartość transakcji wynosiła 24 600 zł (wartość netto + VAT = 20 000 zł + 4 600 zł). Termin płatności określony na fakturze: 1 stycznia 2020 r. Dłużnik (firma Y) nie uregulował zobowiązania ani w terminie płatności, ani w ciągu 90 dni od jego upływu, czyli do 31 marca 2020 r.

Skutki w podatku dochodowym:

W przypadku uzyskania dochodu za marzec 2020 r. przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy:

• wierzyciel ma prawo do zmniejszenia dochodu o kwotę 20 000 zł,
• dłużnik ma obowiązek zwiększenia dochodu o kwotę 20 000 zł
  • jeśli do dnia terminu płatności zaliczki za podatek za marzec 2020 r. zobowiązanie w dalszym ciągu nie zostanie uregulowane przez dłużnika.

W przypadku podatników CIT, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, i rozpocznie się przed 1 stycznia 2020 r., nowe przepisy mają zastosowanie począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2019 r., w odniesieniu do transakcji handlowych, których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r.

W następnych materiałach przeczytasz o przebiegu podatkowego rozliczenia „złego” długu:

• na etapie ustalania zaliczki na podatek dochodowy,
• w zeznaniu podatkowym,
• u wierzyciela i dłużnika opłacających podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
• przez dłużnika, który zakupił środek trwały,
• w przypadku naruszenia terminu zapłaty określonego przez ustawę o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom.