Zatory płatnicze w CIT i PIT (II część) Przebieg rozliczenia “złego” długu u wierzyciela i dłużnika na etapie ustalania zaliczek na podatek – Aneta Szwęch

Od 1 stycznia 2020 r. podatnicy CIT i PIT, będący wierzycielami oraz dłużnikami w transakcji handlowej, uwzględniają w swoim rozliczeniu podatkowym skutki braku zapłaty za dostawę towaru lub wykonanie usługi, jeśli minął termin 90 dni od upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Wykorzystanie tego rozwiązania nastąpi już niedługo, bo na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

W przypadku braku zapłaty wynagrodzenia za dostawę towaru lub wykonanie usługi w terminie 90. dnia od upływu terminu płatności zasady korygowania wyniku podatkowego przez wierzyciela i dłużnika na etapie ustalania zaliczek na podatek wynikają z art. 25 ust. 19-26 ustawy o CIT oraz art. 44 ust. 17-24 ustawy o PIT. O ile w przypadku rozliczenia „złego” długu w zeznaniu podatkowym stosowna korekta jest dokonywana nawet wtedy, gdy podatnik osiągnął stratę, to w trakcie roku podatkowego na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy rozliczenie „złego” długu ma miejsce tylko w przypadku uzyskania dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki.

Uwaga! Na etapie ustalania zaliczki na podatek prawo/obowiązek korekty „złego” długu odnosi się wyłącznie do przypadku uzyskania przez podatnika dochodu, który stanowi podstawę do obliczenia zaliczki na podatek.

Wierzyciel ma prawo do pomniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi w transakcji handlowej, jeśli nie została ona uregulowana przez dłużnika lub zbyta przez wierzyciela. Zmniejszenia można dokonać począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym minęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub umowie do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Zmniejszenia dochodu o kwotę wierzytelności dokonuje się pod warunkiem, że do dnia terminu płatności zaliczki na podatek wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Przykład nr 1 – rozliczenie „złego” długu przez wierzyciela

Założenia:

W styczniu 2020 r. firma X wykonała usługę na rzecz firmy Y o wartości 36 900 zł (wartość netto + VAT = 30 000 zł + 6 900 zł). Termin zapłaty za usługę, określony na fakturze, upłynął 15 stycznia 2020 r. Dłużnik nie uregulował zapłaty do 14 kwietnia 2020 r. (90 dzień od upływu terminu zapłaty).

Dochód narastający firmy X, ustalony za okres styczeń – kwiecień 2020 r. (czyli uwzględniający także styczniowy przychód ze sprzedaży usługi w kwocie 30 000 zł) wynosił 100 000 zł.

Skutki podatkowe:

Jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki na podatek (zasadniczo 20 maja 2020 r.) wierzytelność nie zostanie zapłacona przez dłużnika lub zbyta przez wierzyciela, wówczas firmie X przysługuje prawo do pomniejszenia tego dochodu o kwotę nieuregulowanej wierzytelności zaliczanej do przychodów należnych (30 000 zł). Dochód, od którego firma X obliczy zaliczkę na podatek za kwiecień 2020 r. wyniesie 70 000 zł (100 000 zł – 30 000 zł).

KONIEC PRZYKŁADU

Z kolei rozliczenie dokonywane przez dłużnika ze względu na brak zapłaty zobowiązania jest w zasadzie „lustrzanym” odbiciem rozliczenia dokonanego u wierzyciela z tą różnicą, że o ile u wierzyciela występuje prawo do uwzględnienia tych skutków w podatku dochodowym, o tyle po stronie dłużnika występuje obowiązek ich rozliczenia. Na dłużniku, który nie uregulował zobowiązania z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi w ramach transakcji handlowej w terminie 90 dni, licząc od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub umowie, ciąży obowiązek zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek, o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania. Dłużnik zwiększa uzyskany przez siebie dochód:

począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub umowie do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane,
jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki na podatek zobowiązanie nie zostało przez niego uregulowane.

Przykład nr 2 – rozliczenie „złego” długu przez dłużnika

Założenia:

Przyjmijmy założenia dotyczące transakcji handlowej z przykładu nr 1.

W styczniu 2020 r. firma Y (dłużnik) zaliczyła wartość netto usługi do kosztów uzyskania przychodów. Dochód narastający firmy Y, ustalony za okres styczeń – kwiecień 2020 r. (czyli uwzględniający także koszty uzyskania przychodów w kwocie 30 000 zł) wynosił 50 000 zł.

Skutki podatkowe:

Jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki na podatek (zasadniczo 20 maja 2020 r.) zobowiązanie nie zostanie uregulowane przez dłużnika – na firmie Y ciąży obowiązek zwiększenia tego dochodu o wartość nieuregulowanego zobowiązania zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów (30 000 zł). Wówczas dochód, od którego firma Y obliczy zaliczkę na podatek za kwiecień 2020 r. wyniesie 80 000 zł (50 000 zł + 30 000 zł).
Jeżeli dłużnik w całości ureguluje swoje zobowiązanie do 20 maja 2020 r. nie będzie miał obowiązku zwiększenia dochodu za kwiecień 2020 r. o kwotę 30 000 zł.

KONIEC PRZYKŁADU

Ze względu na to, że wierzyciel pomniejsza dochód o wartość „złego” długu to w praktyce może mieć miejsce sytuacja, w której uzyskany przez niego dochód nie wystarcza na „pokrycie” nieuregulowanej przez dłużnika wierzytelności. Tak będzie wtedy, gdy kwota „złego” długu jest wyższa od narastającej kwoty dochodu. W takim przypadku, tj. jeśli wartość zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek jest wyższa od tego dochodu, zmniejszenia dochodu o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych okresach rozliczeniowych roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Wynika to z art. 25 ust. 20 ustawy o CIT oraz art. 44 ust. 18 ustawy o PIT. Zmniejszenia w kolejnych okresach rozliczeniowych dokonuje się pod warunkiem dalszego braku zapłaty/zbycia wierzytelności. Należy zaznaczyć, że regulacja ta odnosi się tylko do wierzyciela, ponieważ dłużnik w przypadku braku zapłaty zwiększa dochód (co zawsze jest możliwe :)).

Przykład nr 3 – rozliczenie u wierzyciela, gdy uzyskany przez niego dochód nie pokrywa w całości „złego” długu

Założenia:

Przyjmijmy założenia dotyczące transakcji handlowej z przykładu nr 1 z tą różnicą, że dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki uzyskany przez firmę X narastająco:

za okres od stycznia do kwietnia 2020 r. wyniósł 15 000 zł,
za okres od stycznia do maja 2020 r. wyniósł 24 000 zł,
za okres od stycznia do czerwca 2020 r. wyniósł 40 000 zł.

Skutki podatkowe:

W takiej sytuacji, jeżeli wierzytelność w dalszym ciągu nie zostanie uregulowana lub zbyta, firma X ustalając zaliczkę na podatek:

za kwiecień 2020 r. – pomniejszy dochód o kwotę 15 000 zł (zaliczka na podatek nie wystąpi),
za maj 2020 r. – pomniejszy dochód o kwotę 24 000 zł (zaliczka na podatek nie wystąpi),
za czerwiec 2020 r. – pomniejszy dochód o 30 000 zł i obliczy zaliczkę na podatek od kwoty 10 000 zł (40 000 zł – 30 000 zł).

Jeżeli wierzyciel w trakcie roku podatkowego przy ustalaniu zaliczek na podatek dokonał zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki o kwotę nieuregulowanej wierzytelności, po czym wierzytelność ta została uregulowana przez dłużnika lub zbyta przez wierzyciela, podatnik ma obowiązek odpowiednio zwiększyć dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki. Zwiększenia tego trzeba dokonać w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym nastąpiło uregulowanie lub zbycie wierzytelności (art. 25 ust. 23 ustawy o CIT oraz art. 44 ust. 21 ustawy o PIT).

Przykład nr 4 – rozliczenie u wierzyciela w przypadku uregulowania lub zbycia wierzytelności

Założenia:

Firma ABC (wierzyciel) w lutym 2020 r. uzyskała przychód netto ze sprzedaży towaru w kwocie 20 000 zł, którego dłużnik nie uregulował. W związku z tym firma pomniejszyła dochód za maj 2020 r. o wartość nieuregulowanej wierzytelności w kwocie 20 000 zł. Dłużnik w lipcu 2020 r. uregulował całe zobowiązanie.

Załóżmy, że dochód firmy ABC za lipiec 2020 r. pomniejszony o nieuregulowaną wierzytelność wynosiłby 80 000 zł (100 000 zł – 20 000 zł).

Skutki podatkowe:

Ze względu na otrzymanie zapłaty firma ABC jest zobowiązana powiększyć dochód za lipiec 2020 r. o kwotę „odzyskanej” wierzytelności, w części zaliczanej do przychodów należnych. Dochód za lipiec 2020 r., od którego należy obliczyć zaliczkę na podatek wyniesie 100 000 zł ((100 000 zł – 20 000 zł) + 20 000 zł). W ten sposób narastająca kwota dochodu za lipiec br. uwzględnia w swojej kalkulacji jedynie przychód ze sprzedaży w kwocie 20 000 zł, który powstał w lutym 2020 r.

KONIEC PRZYKŁADU

Do „odwrotnej” korekty uprawniony jest także dłużnik, który ze względu na brak zapłaty najpierw zwiększył dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki na podatek o nieuregulowane zobowiązanie, a następnie dokonał jego zapłaty. Na podstawie art. 25 ust. 24 ustawy o CIT oraz art. 44 ust. 22 ustawy o PIT przysługuje mu prawo do zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym zobowiązanie zostało uregulowane.

Przykład nr 5 – rozliczenie u dłużnika, który uregulował zobowiązanie

Założenia:

Firma XYZ (dłużnik) w styczniu 2020 r. nabyła towar w kwocie 10 000 zł, którego wartość zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że firma nie uregulowała zobowiązania, to powiększyła dochód za kwiecień 2020 r. o wartość nieuregulowanego zobowiązania w kwocie 10 000 zł. Firma we wrześniu 2020 r. uregulowała całe zobowiązanie.

Załóżmy, że dochód firmy XYZ za wrzesień 2020 r. powiększony o kwotę „złego” długu wynosiłby 60 000 zł (50 000 zł + 10 000 zł).

Skutki podatkowe:

Ze względu na zapłatę zobowiązania firma XYZ ma prawo pomniejszyć dochód o uregulowaną kwotę w części zaliczanej do kosztów podatkowych. Dochód za wrzesień 2020 r., od którego należy obliczyć zaliczkę na podatek wyniesie 50 000 zł ((50 000 zł + 10 000 zł) – 10 000 zł).

KONIEC PRZYKŁADU