Zatory płatnicze u podatnika rozliczającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (III część) – Aneta Szwęch

Na podstawie ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1649), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2020 r., skutki „złych długów” rozpoznają także podatnicy podatku dochodowego opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, którzy są wierzycielami i dłużnikami w transakcji handlowej.

U podatnika rozliczającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.; dalej: ustawa ryczałtowa) charakterystyczne jest to, że podatek ten ustala się od przychodów (nie występują koszty uzyskania przychodów). Z tego powodu zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika rozliczających ryczałt skutki „złych długów” mogą oddziaływać wyłącznie na przychody. Są one rozliczane zarówno w zeznaniu podatkowym, jak i na etapie ustalania miesięcznego ryczałtu, jeśli minął termin 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze/rachunku lub w umowie. Przy czym termin 90 dni liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

Uwaga!

Kwoty zmniejszeń lub zwiększeń przychodów, będące skutkiem podatkowego rozliczenia “złych długów”, nie wpływają na limit przychodów, który uprawnia do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (limit 250 tys. euro).

Warunki korekty

Prawo do korekty nieuregulowanej należności u wierzyciela oraz obowiązek korekty nieuregulowanego zobowiązania u dłużnika wymaga, aby transakcja handlowa spełniała określone warunki. Jeśli zapłata za dostarczone towary lub wykonane usługi nie nastąpiła w ciągu 90. dni od upływu terminu płatności, w celu korekty dokonywanej na potrzeby ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ustawodawca wymaga, aby:

1) dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;

3) transakcja handlowa zawarta została w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nieuregulowana należność u wierzyciela (ryczałtowca)

Wierzyciel, uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 i ust. 1d ustawy ryczałtowej, po dokonaniu przysługujących mu odliczeń, ma prawo pomniejszyć te przychody o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi zrealizowanej w ramach transakcji handlowej (zasadniczo pomiędzy przedsiębiorcami), jeśli wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta. Zmniejszenia przychodów dokonuje się:

przy obliczaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące (art. 21 ust. 3f ustawy ryczałtowej),
w zeznaniu podatkowym PIT-28 składanym za rok podatkowy (art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy ryczałtowej)
- jeśli w danym miesiącu lub odpowiednio roku podatkowym upłynęło 90 dni od dnia terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub umowie a wierzytelność nadal nie została uregulowana (zbyta).

Przykład 1 – rozliczenie wierzytelności ze względu na brak zapłaty na etapie ustalania miesięcznego ryczałtu

Podatnik uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. W lutym 2020 r. wykonał on usługę na rzecz innego podmiotu gospodarczego o wartości netto 5 000 zł, której termin zapłaty określony na fakturze upłynął 25 lutego 2020 r. Dłużnik nie uregulował zobowiązania do 90 dnia od upływu terminu zapłaty (tj. do 25 maja 2020 r.).

Jeśli podatnik (wierzyciel) nie otrzyma zapłaty lub nie dokona zbycia wierzytelności do dnia terminu płatności miesięcznego ryczałtu za maj 2020 r. (tj. najpóźniej do 22 czerwca 2020 r. (20 czerwiec przypada w sobotę)) może uwzględnić brak zapłaty należności już na etapie ustalania ryczałtu za maj 2020 r., tj. za miesiąc, w którym upłynął termin 90 dni liczony od upływu terminu zapłaty.
Załóżmy, że przychód należny za maj 2020 r. wynosił 6 000 zł. U podatnika ryczałt za maj 2020 r. według stawki 8,5% zostanie ustalony od kwoty 1 000 zł (6 000 zł – 5 000 zł), tj. od kwoty uzyskanego przychodu po pomniejszeniu o wartość wierzytelności, która w maju 2020 r. spełniła warunki do uznania za „zły dług”. Ryczałt za maj 2020 r. wyniesie 85 zł (1 000 zł x 8,5%).

KONIEC PRZYKŁADU

Przykład 2 – rozliczenie wierzytelności ze względu na brak zapłaty w zeznaniu podatkowym

Podatnik w 2020 r. uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%, których wartość wyniosła 90 000 zł.

W kwietniu 2020 r. podatnik wykonał usługę na rzecz innego podmiotu gospodarczego o wartości netto 8 000 zł, której termin zapłaty określony na fakturze upłynął 30 kwietnia 2020 r. Dłużnik nie uregulował zobowiązania w ciągu 90 dni od upływu terminu zapłaty.

Jeśli podatnik (wierzyciel) nie otrzyma zapłaty lub nie dokona zbycia wierzytelności do dnia złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za 2020 r. to może pomniejszyć przychody wynikające z zeznania o wartość nieuregulowanej wierzytelności, w części zaliczanej do przychodów należnych ryczałtowca. Wówczas roczna kwota ryczałtu, ustalona po odliczeniach od przychodów, wyniesie 4 510 zł ((90 000 zł – 8 000 zł) x 5,5%).

KONIEC PRZYKŁADU

Jeżeli wartość zmniejszenia przychodów jest wyższa od tych przychodów, zmniejszenia przychodów o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych (nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia). Zmniejszenie przychodów w kolejnych latach jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wierzytelność nadal nie została uregulowana lub zbyta.

Jeżeli wierzyciel po roku podatkowym, w którym dokonał zmniejszenia przychodów o nieuregulowaną wierzytelność, otrzymał jej zapłatę lub zbył wierzytelność, jest zobowiązany do „odwrotnej” korekty przychodów, która polega na odpowiednim zwiększeniu przychodów (o wartość kwot uprzednio odliczonych) w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło uregulowanie lub zbycie wierzytelności (art. 11 ust. 8 ustawy ryczałtowej).

Przykład 3 – rozliczenie wierzytelności w zeznaniu podatkowym ze względu na późniejsze otrzymanie zapłaty

Załóżmy, że podatnik, o którym mowa w przykładzie 2 otrzymał zapłatę całej wierzytelności w maju 2021 r. Jest on zobowiązany do zwiększenia przychodów w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2021 r. odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych, czyli o kwotę 8 000 zł.

KONIEC PRZYKŁADU

Obowiązek informacyjny

Wierzyciel, który w zeznaniu podatkowym dokonał zmniejszenia (brak zapłaty) lub zwiększenia (otrzymanie zapłaty) przychodów o kwotę “złego długu” będzie miał obowiązek wykazać w tym zeznaniu wierzytelności, z którymi związane są te zmniejszenia lub zwiększenia (art. 11 ust. 18 ustawy ryczałtowej). Obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym PIT-28 wierzytelności będzie zatem występował dwukrotnie:

pierwszy raz : na moment korekty przychodów “in minus” wobec braku zapłaty,
drugi raz: na moment korekty przychodów “in plus” wobec późniejszego otrzymania zapłaty (jeśli wcześniej nastąpiła korekta “in minus”).

Nieuregulowane zobowiązanie u dłużnika (ryczałtowca)

Rozliczenie kwoty „złego długu” u dłużnika opłacającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest zasadniczo „lustrzanym” odbiciem rozliczenia dokonanego przez wierzyciela z tą istotną różnicą, że wierzyciel ma prawo a dłużnik obowiązek – dokonania tej korekty. Dłużnik, uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 i ust. 1d ustawy ryczałtowej, po dokonaniu przysługujących mu odliczeń, ma obowiązek zwiększyć te przychody o związaną z prowadzoną działalnością wartość zobowiązania z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi w transakcji handlowej, które nie zostało uregulowane. Zwiększenia przychodów dokonuje się:

przy obliczaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące (art. 21 ust. 3f ustawy ryczałtowej),
w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy (art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy ryczałtowej)
- jeśli w danym miesiącu lub odpowiednio roku podatkowym upłynęło 90 dni od dnia terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub umowie a zobowiązanie nadal nie zostało uregulowane.

Zwiększenia przychodów dokonuje się, jeśli do dnia terminu płatności miesięcznego ryczałtu lub odpowiednio do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane.

Uwaga!

Z dniem 31 marca 2020 r. dłużnik został zwolniony z obowiązku zwiększania przychodów na podstawie art. 21 ust. 3f ustawy ryczałtowej za poszczególne okresy przypadające w 2020 r., jeżeli spełnił warunki określone w art. 57c ustawy ryczałtowej. Zwolnienie z tego obowiązku dotyczy ryczałtu za poszczególne miesiące, nie dotyczy natomiast rozliczenia w zeznaniu podatkowym.

Podstawa: ustawa z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568).

Przykład 4 – rozliczenie zobowiązania ze względu na brak zapłaty na etapie ustalania miesięcznego ryczałtu oraz w zeznaniu podatkowym

10 marca 2020 r. podatnik ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zakupił środek trwały (urządzenie) o wartości początkowej 15 000 zł. Termin zapłaty określony na fakturze upłynął 24 marca 2020 r.

Przyjmijmy, że dłużnik nie zapłacił kontrahentowi za zakup składnika majątku trwałego:

do 22 czerwca 2020 r. (upływ 90 dni od terminu płatności),
ani do 20 lipca 2020 r. (termin płatności ryczałtu za czerwiec 2020 r.),
ani do 1 marca 2021 r. (termin złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za 2020 r.; termin 28 lutego 2021 r. przypada w niedzielę).

Dłużnik za czerwiec 2020 r. nie spełniał warunków określonych w art. 57c ustawy ryczałtowej do zastosowania zwolnienia z obowiązku zwiększania przychodów o kwotę “złego długu” (przychody za czerwiec 2020 r. nie były niższe o 50% od przychodów za czerwiec 2019 r.).

Jeżeli u dłużnika w rozliczeniu za czerwiec 2020 r. wystąpi przychód stanowiący podstawę obliczenia należnego ryczałtu, to ma on obowiązek zwiększyć jego kwotę o wartość zobowiązania z tytułu zakupu środka trwałego, tj. o 15 000 zł. Nie ma tu znaczenia, że jako ryczałtowiec nie zalicza odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.
W przypadku braku zapłaty zobowiązania do 1 marca 2021 r. dłużnik (ryczałtowiec) ma obowiązek doliczenia kwoty 15 000 zł do przychodów należnych wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2020 r.

KONIEC PRZYKŁADU

Jeżeli dłużnik po roku podatkowym, za który nastąpiło zwiększenie jego przychodów o nieuregulowane zobowiązanie, dokonał jego zapłaty, w ramach „odwrotnej” korekty przychodów odpowiednio zmniejsza przychody w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zapłata zobowiązania. Moim zdaniem dłużnik, regulując zobowiązanie w kolejnym roku podatkowym, może w ramach „odwrotnej” korekty pomniejszyć swoje przychody także przy obliczaniu ryczałtu za miesiąc, w którym uregulował zobowiązanie (art. 21 ust. 3f w zw. z art. 11 ust. 9 ustawy ryczałtowej).

Obowiązek informacyjny

Dłużnik – analogicznie jak wierzyciel – który w zeznaniu podatkowym dokonał zwiększenia (brak zapłaty) lub zmniejszenia (dokonanie zapłaty) przychodów o kwotę “złego długu” będzie miał obowiązek wykazać w tym zeznaniu zobowiązania, z którymi związane są te zwiększenia lub zmniejszenia. Tak wynika z art. 11 ust. 18 ustawy ryczałtowej.