Transakcja łańcuchowa na terytorium krajów trzecich – rozliczenie podatkowe i ujęcie w księgach rachunkowych

Dziś polecę Wam artykuł napisany przeze mnie dla Wydawnictwa Rachunkowość Sp. z o.o. (Wydawca pisma Stowarzyszenia Księgowych w Polsce), który ukazał się w miesięczniku „Rachunkowość” nr 10/2021.

Dostęp do oryginalnej treści tego artykułu:

https://rachunkowosc.com.pl/transakcja-lancuchowa-na-terytorium-krajow-trzecich-ujecie-w-ksiegach-rachunkowych

Spółka prowadząca księgi rachunkowe kupuje towary w Chinach i sprzedaje do krajów trzecich (np. RPA). Towar nie przechodzi przez terytorium Polski, jest wysyłany bezpośrednio do klientów przez producenta w Chinach. Odbiór towaru następuje na dwa sposoby, tj. na terytorium Chin przez agenta, który działa w imieniu i na rzecz klienta z RPA, lub w firmie w Dubaju. Transakcje polegające na nabyciu i sprzedaży przez spółkę towarów są realizowane na warunkach Incoterms zgodnie z formułą EXW. Oznacza to, że obowiązkiem sprzedającego jest postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. w magazynie sprzedającego). Od tego momentu kupujący ponosi ryzyko oraz wszelkie koszty i obowiązki, łącznie z załadunkiem towaru na środek transportu oraz dokonaniem formalności celnych.
W którym miesiącu powinna być ujęta faktura zakupu otrzymana od chińskiego dostawcy, jeśli faktura sprzedaży jest wystawiona w innym miesiącu? Kiedy zakupiony towar staje się kosztem podatkowym i bilansowym?

Opisana transakcja jest przykładem transakcji łańcuchowej, w której uczestniczą 3 podmioty. Przebiega w ten sposób, że towar jest wysyłany bezpośrednio od pierwszego dostawcy w łańcuchu (Chiny) do ostatniego w kolejności nabywcy (RPA). Mimo że towar faktycznie został wydany tylko raz, przez pierwszy podmiot ostatniemu podmiotowi, polska spółka (jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw), która uczestniczy w tej transakcji jako „pośrednik”, wykazuje u siebie zarówno zakup towaru, jak i jego sprzedaż.

Aby odpowiedzieć na pytania, warto przyjrzeć się tej transakcji kompleksowo.

Skutki w VAT

Opisana transakcja zakupu i sprzedaży towarów nie następuje w żadnym momencie w Polsce. Zarówno zakup, jak i późniejsza sprzedaż towarów odbywają się poza terytorium kraju, a transakcjom nie towarzyszy przemieszczenie towarów do Polski. W polskiej spółce nie powstaje wobec tego obowiązek opodatkowania transakcji VAT. Zakup od chińskiego dostawcy nie stanowi dla niej importu towarów, który podlegałby VAT w Polsce (towary zostały zaimportowane poza terytorium Polski). Podatkiem tym nie jest również objęta dostawa towarów na rzecz kontrahenta z RPA.

Skutki w podatku dochodowym

W myśl art. 3 ust. 1 updop podatnik, mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Dla spółki z siedzibą w Polsce, która pośredniczy w transakcji między chińskim dostawcą a nabywcą z Afryki (działając zarówno w charakterze nabywcy towarów, jak i ich dostawcy), oznacza to konieczność uwzględnienia tej sprzedaży i zakupu w rozliczeniu podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jeżeli zatem wydanie towarów nie było poprzedzone wystawieniem faktury czy otrzymaniem należności, to przychód podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje w dniu ich wydania. Zastosowanie do dostawy zasad Incoterms (reguł określających warunki dostawy) powoduje, że momentem wydania towarów jest moment, w którym na ich nabywcę, zgodnie z wybraną regułą Incoterms, przechodzą obowiązki, ryzyka i korzyści związane z towarami.

Stosowana przez spółkę reguła EXW (Ex Works), w myśl której sprzedający dostarcza towary kupującemu we wskazanym w umowie punkcie, np. w fabryce, magazynie czy innym uzgodnionym miejscu, nakłada na sprzedającego najmniejszy zestaw obowiązków (jest ona dla niego korzystna). To na kupującym ciążą obowiązki związane z załadunkiem, ryzyko czy koszty. Sprzedający nie odpowiada za załadunek towarów ani za wywozową odprawę celną.

Organy podatkowe również potwierdzają, że moment, w którym na kupującego przechodzą ryzyka i korzyści związane z towarami, ustalony przy zastosowaniu reguł Incoterms, jest równoznaczny z wydaniem towarów, o którym mowa w art. 12 ust. 3a updop (zob. interpretacje KIS z 12.06.2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.129.2020.5.AK, czy IS w Bydgoszczy z 16.02.2017 r., 0461-ITPP3.4512.919.2016.1.MZ).

Skoro dostawa towarów na rzecz kontrahenta z RPA jest realizowana na warunkach Incoterms zgodnie z formułą EXW, to w opisanej sytuacji przychód ze sprzedaży tych towarów powstaje w momencie ich odbioru przez agenta odpowiednio na terytorium Chin lub w Dubaju.

Wartość towarów zakupionych od kontrahenta z Chin w celu ich odsprzedaży kontrahentowi z RPA stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodów. W myśl art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Zasadniczo więc koszty zakupu towarów od chińskiego dostawcy powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu ze sprzedaży tych towarów (ich odbioru przez agenta) na rzecz kontrahenta z RPA.

Ujęcie w księgach rachunkowych

Prawo bilansowe nie zawiera regulacji, które wprost określałyby moment powstania przychodu i moment, w którym należy ująć wydatek jako koszt bilansowy. Aby odpowiednio wyznaczyć te momenty, należy kierować się m.in. nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada memoriału i zasada współmierności (art. 6 uor).

W myśl definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 30 uor przychodem jest uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. W świetle tej definicji przychodem jest wydanie w okresie rozliczeniowym towarów, które spowoduje powstanie w tym okresie korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości w postaci należności w wysokości określonej fakturą. Przychód z tytułu sprzedaży towarów powstaje w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy (niezależnie od rzeczywistego momentu zapłaty), tj. w momencie wydania składnika majątku.

W rozpatrywanym przypadku przychód ze sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z RPA ustala się zatem na tych samych zasadach, co przychód podatkowy, tj. w momencie wydania towarów, którym – zgodnie z formułą EXW – jest moment odbioru towarów na terytorium Chin (lub w drugim wariancie – moment odbioru towarów w firmie w Dubaju) przez agenta działającego w imieniu i na rzecz klienta z RPA.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 uor do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że faktura od chińskiego dostawcy powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych okresu rozliczeniowego, którego dotyczy. Zasadniczo będzie ujęta w księgach w dacie jej wystawienia, przypadającej w miesiącu, w którym nastąpił zakup towarów (pod warunkiem że księgi za ten miesiąc nie zostały jeszcze zamknięte).

Natomiast jako koszt bilansowy, obciążający wynik finansowy spółki, wartość zakupu towarów potwierdzona fakturą zostanie rozliczona w momencie uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Uwzględnienie zasady memoriału, o której mowa w art. 6 ust. 1 uor, powoduje bowiem, że w każdym miesiącu (tj. w okresie rozliczeniowym) powinny zostać ujęte wszystkie przypadające na ten miesiąc przychody oraz wszystkie obciążające ten miesiąc koszty.

Faktury zakupu i sprzedaży, dotyczące opisanej transakcji łańcuchowej, w której uczestniczą 3 podmioty, ujmuje się w księgach rachunkowych na zasadach ogólnie stosowanych przy zakupie towarów i ich sprzedaży. Ponieważ towary nie przechodzą przez terytorium Polski (w tym nie są przyjmowane do magazynu spółki), wartość zakupu sprzedanych towarów ujmuje się w korespondencji z kontem 30 „Rozliczenie zakupu”.

Biorąc pod uwagę wcześniejsze wyjaśnienia, transakcję łańcuchową opisaną w pytaniu (ze szczególnym uwzględnieniem sytuacji, gdy faktura sprzedaży towaru oraz faktura zakupu tego towaru od chińskiego dostawcy są wystawione w różnych miesiącach) można ująć w księgach rachunkowych następująco:

Zapisy w księgach rachunkowych w miesiącu, w którym nastąpił zakup towarów:

1. Faktura zakupu – zakup od chińskiego dostawcy towarów przesłanych bezpośrednio do odbiorcy w RPA (pod datą wystawienia faktury)

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce konto imienne kontrahenta).

Jeżeli na dzień bilansowy nie nastąpiła jeszcze sprzedaż, saldo Wn konta 30 jako towary w drodze jest wykazywane w poz. B.I.4 aktywów bilansu „Towary”.

Zapisy w księgach rachunkowych w miesiącu, w których nastąpiła sprzedaż towarów:

1. Faktura sprzedaży – dostawa towarów na rzecz kontrahenta z RPA (pod datą wydania towarów zgodnie z regułą EXW)

Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce konto imienne kontrahenta)

Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów”

2. PK – wartość zakupu towarów sprzedanych w ramach transakcji łańcuchowej (pod datą wydania towarów zgodnie z regułą EXW)

Wn konto 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Jeżeli na dzień bilansowy nastąpiła już sprzedaż, gdyż towary zostały przekazane kupującemu, ale nie nadeszła jeszcze faktura dostawcy, to w księgach nie będzie zapisu dotyczącego zakupu towarów, a saldo Ma konta 30 – jako dostawy niefakturowane – jest wykazywane w poz. B.III.3d pasywów bilansu jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 mies.