Estoński CIT – nowy sposób na rozliczanie podatku dochodowego od 2021 r. (I część)

Opracowanie dotyczące estońskiego CIT zostało podzielone na dwie części, gdzie:

I część obejmuje podmiotowo – przedmiotowe warunki opodatkowania,

II część obejmuje przebieg rozliczenia.

Nowe zasady opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (dalej: ryczałt lub estoński CIT) zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2021 r. Wynikają one z ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2122; dalej: ustawa zmieniająca).

Możliwość rozliczania CIT w formie ryczałtu jest skierowana wyłącznie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w których odpowiednio udziałowcami lub akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne. Wybór opodatkowania ryczałtem w CIT oznacza dla spółki przystąpienie do systemu opartego na zupełnie nowych zasadach opodatkowania, w których istotnej zmianie ulega m.in. moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe oraz termin zapłaty. Istotą tego nowego systemu opodatkowania, wzorowanego na rozwiązaniu estońskim, jest przesuniecie czasu poboru podatku na okres wypłaty zysków spółki przy jednoczesnym zmniejszeniu wysokości obciążeń podatkowych CIT/PIT.

Zasadniczo z tego nowego rozwiązania będą mogły skorzystać spółki kapitałowe:

• nieposiadające udziałów (akcji) w innych spółkach,
• zatrudniające co najmniej 3 pracowników,
• których przychody pasywne nie przewyższają przychodów z działalności operacyjnej,
• wykazujące nakłady inwestycyjne lub wzrost wynagrodzeń.

Polska wersja estońskiego CIT nie jest jednak prostym rozwiązaniem. Moim zdaniem ze względu na liczne i dość złożone warunki podmiotowo – przedmiotowe estoński CIT, w jego obecnej wersji, nie będzie niestety powszechnie stosowany.

I. WARUNKI OPODATKOWANIA – OGÓLNE ZAŁOŻENIA

Warunkiem opodatkowania spółki z o.o./spółki akcyjnej ryczałtem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych. Spełnienie tego warunku jest oczywiste, ponieważ wymienione spółki kapitałowe, mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzą księgi rachunkowe obligatoryjnie, bez względu na wysokość przychodów (art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Spółka kapitałowa, która zdecyduje się na opodatkowanie ryczałtem musi zatem prowadzić księgi rachunkowe oraz sporządzać sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podatnik jest zobowiązany wyodrębnić w kapitale własnym:

a) na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem:

• kwoty zysków (podzielonych i niepodzielonych) odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem oraz
• kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem,

b) w latach opodatkowania ryczałtem:

• kwoty zysków (podzielonych i niepodzielonych) odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem oraz
• kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Wyodrębnienie w kapitale własnym ww. zysków oraz strat podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat (art. 7aa ust. 7 ustawy o CIT oraz art. 28d ust. 2 ustawy o CIT).

Ważne!

Spółka ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający takie wyodrębnienie w kapitale własnym:

• kwoty zysków niepodzielonych
• kwoty zysków podzielonych oraz
• kwoty niepokrytych strat,

aby można było ustalić, które z nich dotyczą okresu opodatkowania ryczałtem, a które – okresu poprzedzającego opodatkowanie ryczałtem.

DEFINICJE Podmioty powiązane (art. 28c pkt 1 ustawy o CIT) – oznacza podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj.: 1) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub 2) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: – ten sam inny podmiot lub – małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub 3) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub 4) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład; – przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy o CIT, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT, co najmniej 5%. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto (art. 28c pkt 2 ustawy o CIT) – oznacza podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowości. Wynik finansowy netto (art. 28c pkt 3 ustawy o CIT) – oznacza wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości. Zysk (strata) netto (art. 28c pkt 4 ustawy o CIT) – oznacza zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości. Mały podatnik (art. 4a pkt 10 ustawy o CIT) – oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; w 2021 r. status małego podatnika będą posiadali podatnicy, których przychody (wraz z VAT) w 2020 r. nie przekroczyły kwoty 9 031 000 zł (2 000 000 zł x 4,5153 zł po zaokrągleniu do 1 000 zł; kurs średni NBP z 01.10.2020 r.; tabela nr 192/A/NBP/2020).

Czteroletni okres rozliczeniowy

Jeżeli spółka kapitałowa zdecyduje się na rozliczanie podatku dochodowego w formie ryczałtu, to wybór ten jest dla niej wiążący na 4 lata, chyba że przed upływem tego czteroletniego okresu utraci prawo do jego stosowania. Jak wynika bowiem z art. 28f ustawy o CIT opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z tego opodatkowania w deklaracji składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik stosował to opodatkowanie.

Podatnicy CIT, u których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, mogą stosować ryczałt począwszy od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2024 r. Natomiast podatnicy CIT, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy mogą stosować ryczałt począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2020 r. (art. 6 ustawy zmieniającej).

Zawiadomienie o wyborze ryczałtu

Jeżeli podatnik podejmie decyzję o rezygnacji z zasad ogólnych rozliczania podatku dochodowego na rzecz ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, to musi zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego (dalej: NUS). Wymaga to złożenia pisemnego zawiadomienia o wyborze tej formy rozliczania podatku, według ustalonego wzoru, w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). W zawiadomieniu należy wskazać okres następujących po sobie 4 lat podatkowych, w którym spółka kapitałowa będzie rozliczała CIT w formie ryczałtu (art. 28f ust. 1 ustawy o CIT).

Ważne!

Wybór ryczałtu na lata 2021 – 2024 wymaga złożenia do NUS zawiadomienia w tej sprawie w terminie do 1 lutego 2021 r. (31 stycznia 2021 r. przypada w niedzielę).

Obowiązek ponoszenia nakładów inwestycyjnych

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany ponosić bezpośrednie nakłady na cele inwestycyjne, których wysokość określa art. 28g ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wysokość tych nakładów powinna być większa o:

1) 15%, jednak nie mniejsza niż 20 000 zł – w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem, albo

2) 33%, jednak nie mniejsza niż 50 000 zł – w okresie 4 lat podatkowych, o którym mowa w art. 28f ust. 1 lub 2 ustawy o CIT

– w stosunku do ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji (z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin).

Tym samym wzrost tych nakładów będzie mógł być mierzony zasadniczo w okresach 2-letnich lub – pod pewnymi warunkami – w okresach 4-letnich.

Przykład 1

Podatnik rozlicza estoński CIT w latach 2021-2024. Z jego ewidencji środków trwałych wynika, że na dzień 31 grudnia 2020 r. posiada on środki trwałe o wartości początkowej:

• grunty (grupa 0 KŚT): 100 tys. zł,
• nieruchomości (grupa 1): 500 tys. zł,
• maszyny (grupa 5): 300 tys. zł,
• samochody osobowe (grupa 7): 200 tys. zł (uwaga: samochody te nie są wykorzystywane przez udziałowców/akcjonariuszy oraz członków ich rodzin),
• pozostałe środki trwałe (grupa 8): 50 tys. zł.

Zatem na dzień 31 grudnia 2020 r. łączna wartość początkowa:

• wszystkich środków trwałych (grupa 0-8 KŚT) wynosi 1 150 tys. zł,
• środków trwałych z grupy 3-8 KŚT wynosi 550 tys zł (300 tys. zł + 200 tys. zł + 50 tys. zł).

Jeśli spółka rozlicza nakłady inwestycyjne w okresach dwuletnich to minimalna wartość tych nakładów na środki trwałe z grupy 3-8 KŚT, którą spółka musi ponieść w latach 2021 – 2022 r. wynosi 82,5 tys. zł (550 tys. zł x 15%).

KONIEC PRZYKŁADU

Na sposób ustalania wartości minimalnych nakładów inwestycyjnych rozliczanych w okresach dwuletnich wskazuje uzasadnienie do ustawy zmieniającej (druk sejmowy 643), z którego wynika, że:

“(…) jeśli podatnik przez cały okres stosowania opodatkowania spełnia ustawowe warunki i wybrał ryczałt w roku 2022 i będzie stosował to opodatkowanie w latach 2022, 2023, 2024, 2025, wówczas:

• aby ustalić wzrost nakładów za pierwszy dwuletni okres 2022-2023 należy jako wartość referencyjną przyjąć wartość początkową środków trwałych ustaloną na 31.12.2021 r.,
• aby ustalić wzrost nakładów za okres 2023-2024 należy jako wartość referencyjną przyjąć wartość początkową środków trwałych ustaloną na 31.12.2022 r.,
• aby ustalić wzrost nakładów za okres 2024-2025 należy jako wartość referencyjną przyjąć wartość początkową środków trwałych ustaloną na 31.12.2023 r.”

Wzrost nakładów inwestycyjnych będzie mógł być mierzony również w okresie 4-letnim, jeżeli podatnik realizuje znaczącą inwestycję, skoncentrowaną np. w jednym roku 4-letniego okresu. W takim szczególnym przypadku wymagana będzie informacja dla NUS w przedmiotowym zakresie. Na podstawie art. 28g ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT możliwość rozliczenia nakładów inwestycyjnych w wysokości 33% w okresie 4-letnim dotyczy podatnika, który:

• realizuje inwestycję znaczącą dla prowadzonej działalności oraz
• przed upływem 2-letniego okresu opodatkowania ryczałtem poinformuje właściwego NUS o przedmiocie inwestycji, roku poniesienia nakładów na cele inwestycyjne i terminie planowanego zakończenia inwestycji.

O uznaniu inwestycji za znaczącą dla prowadzonej działalności będzie m.in. decydowała:

• istotność ponoszonych nakładów na cele inwestycyjne,
• wpływ tych nakładów na:

– zmianę przedmiotu prowadzonej działalności lub poszerzenie jej zakresu,

– przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Przykład 2

Spółka kapitałowa ma zamiar od 1 stycznia 2021 r. rozliczać CIT w formie ryczałtu. Wartość początkowa środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 według KŚT stanowiła na dzień 31 grudnia 2020 r.: 500 000 zł.

Wybór estońskiego CIT powoduje, że spółka – w przypadku spełnienia warunków do rozliczania nakładów inwestycyjnych w okresie 4-letnim – jest zobowiązana do poniesienia nakładów inwestycyjnych w wysokości nie mniejszej niż 165 000 zł (500 000 zł x 33%) w latach 2021 – 2024.

KONIEC PRZYKŁADU

Przez nakłady na cele inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym:

1) wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT (z wyłączeniem ww. środków transportu służących głównie celom osobistym udziałowców/akcjonariuszy/członkom ich rodzin),

2) opłaty ustalone w umowie, o której mowa w art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości (z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego) w części stanowiącej spłatę wartości początkowej ww. środków trwałych.

Ważne!

Nakłady na cele inwestycyjne nie obejmują nakładów na:

• środki trwałe z grupy 0-2 KŚT (np. grunty, budynki, lokale i budowle)
• wartości niematerialne i prawne (np. licencje, know-how, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe).

Przykład 3

Spółka kapitałowa, o której mowa w przykładzie 1, rozlicza nakłady inwestycyjne w okresach 2-letnich. Zamierza ona w latach 2021-2022:

• zakupić fabrycznie nową maszynę do robót ziemnych sklasyfikowaną w grupie 5 KŚT; jej wartość początkowa wyniesie co najmniej 45 tys. zł,
• nabyć na podstawie umowy leasingu finansowego, zawartej na okres 3 lat, urządzenie sklasyfikowane w grupie 6 KŚT; wartość urządzenia przekroczy 90 tys. zł, przy czym zakłada się, że spółka w latach 2021 – 2022 r. poniesie wydatki na spłatę wartości początkowej urządzenia (spłata części kapitałowej) w wysokości nie mniejszej niż 40 tys. zł.

Zakup maszyny do robót ziemnych, sfinansowany we własnym zakresie (45 tys. zł), oraz zakup urządzenia, sfinansowany na podstawie umowy leasingu finansowego (w części stanowiącej spłatę w okresie dwuletnim w kwocie 40 tys. zł), pozwoli w latach 2021-2022 przekroczyć próg minimalnych inwestycji, który wynosi 82,5 tys. zł.

KONIEC PRZYKŁADU

Ważne!

Za cel inwestycyjny nie są uznawane wydatki poniesione na wytworzenie, nabycie lub spłatę wartości (w ramach umowy leasingu finansowego) samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców/akcjonariuszy/członków ich rodzin.

Zamiast nakładów wzrost wynagrodzeń

Warunku poniesienia nakładów inwestycyjnych w określonej powyżej wysokości – w celu zastosowania estońskiego CIT – nie stosuje się, jeżeli podatnik opodatkowany ryczałtem w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych poniesie wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych w wysokości większej o 20%, jednak nie mniejszej niż 30 000 zł, w stosunku do kwoty takich wydatków poniesionych w roku podatkowym poprzedzającym dwuletni okres opodatkowania ryczałtem (art. 28g ust. 6 ustawy o CIT).

Przykład 4

Spółka kapitałowa, mająca zamiar w latach 2021 – 2024 rozliczać CIT w formie ryczałtu, nie przewiduje zwiększenia nakładów inwestycyjnych. Planuje jednak zwiększenie wynagrodzeń zatrudnionych pracowników. W 2020 r. wartość brutto wynagrodzeń osób fizycznych wyniosła 940 000 zł.

Spółka będzie mogła rozliczać CIT w formie ryczałtu, jeśli w każdym z dwuletnich okresów przypadających w latach 2021 – 2024 zwiększy odpowiednio wydatki na wynagrodzenia. W tym celu w latach 2021-2022 kwota brutto wynagrodzeń powinna zostać zwiększona o kwotę 188 000 zł (940 000 zł x 20%).

W związku z tym spółka w pierwszym 2-letnim okresie opodatkowania ryczałtem zamierza ponieść wydatki na wynagrodzenia pracownicze w wysokości:

• w 2021 r. – 1 040 000 zł (zwiększenie o 100 000 zł w stosunku do 2020 r.),
• w 2022 r. – 1 028 000 zł (zwiększenie o 88 000 zł w stosunku do 2020 r.).

W ten sposób w okresie 2-letnim (2021/2022) spółka zwiększy wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych o 20% w stosunku do 2020 r. W kolejnym dwuletnim okresie opodatkowania ryczałtem, w celu zachowania warunków tego opodatkowania, spółka powinna dalej zwiększać odpowiednio nakłady na wynagrodzenia lub na cele inwestycyjne.

KONIEC PRZYKŁADU

Ważne!

Do limitu wynagrodzeń pracowniczych nie zalicza się wydatków, które:

• zostaną poniesione na wynagrodzenia dla udziałowców albo akcjonariuszy spółki kapitałowej,
• na podstawie odrębnych przepisów obciążają bezpośrednio podatnika (chodzi np. o składki ZUS w części finansowanej przez płatnika składek, które zostały naliczone od ww. wynagrodzeń pracowniczych).

Nakłady inwestycyjne i wydatki na wynagrodzenia – limity u małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą

W przypadku podatnika rozpoczynającego działalność lub małego podatnika, warunek dotyczący nakładów inwestycyjnych lub wydatków na wynagrodzenia w pierwszym 2-letnim okresie opodatkowania ryczałtem będzie spełniony, jeżeli nakłady lub wydatki wyniosą połowę ich wartości. Tak wynika z art. 28g ust. 7 ustawy o CIT, który stanowi, że w przypadku:

• podatnika rozpoczynającego działalność lub
• małego podatnika,

w pierwszym dwuletnim okresie opodatkowania ryczałtem, warunki, o których mowa w art. 28g ust. 1 i 6 ustawy o CIT, uznaje się za spełnione w odniesieniu do połowy wartości wymienionych w tych przepisach.

Co do zasady oznacza to, że podatnik rozpoczynający działalność lub mały podatnik będą mogli rozliczać estoński CIT, jeśli w pierwszym 2-letnim okresie opodatkowania ryczałtem poniosą:

• nakłady inwestycyjne w wysokości większej o 7,5% (limit dotyczy: małego podatnika), lecz nie mniejszej niż 10 000 zł (limit dotyczy: podatnika rozpoczynającego działalność i małego podatnika) albo
• wynagrodzenia na zatrudnienie osób fizycznych w wysokości większej o 10% (limit dotyczy: małego podatnika), lecz nie mniejszej niż 15 000 zł (limit dotyczy: podatnika rozpoczynającego działalność i małego podatnika).

Ważne!

Na podstawie przepisów przejściowych (art. 7 ustawy zmieniającej) podatnik rozpoczynający działalność oraz mały podatnik, którzy w 2021 r. będą rozliczać CIT w formie ryczałtu są zwolnieni z obowiązku ponoszenia nakładów na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy o CIT w pierwszym dwuletnim okresie, tj. latach 2021-2022.

II. PODMIOTOWE WARUNKI OPODATKOWANIA

Warunki podmiotowe postawione spółkom kapitałowym, które mają zamiar rozliczać CIT w formie ryczałtu zostały określone przez art. 28j – art. 28l ustawy o CIT. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że estoński CIT jest kierowany do podmiotów mikro, małych i częściowo średnich, a także tych rozpoczynających działalność. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej (druk sejmowy 643):

“Regulacje kierowane są do podmiotów o możliwie prostej strukturze udziałowej, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, których udziałowcami lub akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne i które nie posiadają udziałów (akcji) w kapitale innej spółki (…)“.

1. SPÓŁKI KAPITAŁOWE UPRAWNIONE DO ESTOŃSKIEGO CIT – OGÓLNE WARUNKI

Z opodatkowania ryczałtem może skorzystać tylko ten podatnik CIT, który posiada siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co powoduje, że podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ważne!

Estoński CIT dotyczy tylko podmiotów objętych w Polsce pełną rezydencją podatkową.

Wobec spółki kapitałowej, która ma zamiar rozliczać CIT w formie ryczałtu ustawodawca określił pewne warunki. Na podstawie art. 28j ust. 1 ustawy o CIT od podmiotu opodatkowanego ryczałtem wymaga się, aby:

1) łączne przychody z działalności osiągnięte przez niego w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100 000 000 zł brutto (razem z VAT) lub wartość średnich przychodów z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, nie przekroczyła 100 000 000 zł brutto (razem z VAT);

2) mniej niż 50% ww. przychodów pochodziła:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik ten:

a) zatrudniał na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty (niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika) przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosił miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych (niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika), jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na PIT i składek ZUS określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadził działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiadał udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządzał za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złożył zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany tym podatkiem.

PODSUMOWANIE: Spółka kapitałowa (sp. z o.o. lub spółka akcyjna) w celu stosowania estońskiego CIT: 1. nie może przekroczyć progu przychodowego w wysokości 100 mln brutto (razem z VAT), 2. uzyskuje przychody pasywne, których udział w przychodach ogółem jest mniejszy niż 50%, 3. utrzymuje odpowiedni próg zatrudnienia lub ponosi wynagrodzenia w wymaganej wysokości, 4. posiada prostą strukturę właścicielską (udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne), 5. nie posiada powiązań kapitałowych w formie m.in. udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, 6. nie sporządza sprawozdań finansowych na podstawie MSR, 7. terminowo zawiadomi NUS o wyborze opodatkowania ryczałtem.

1.1. Próg przychodowy w wysokości 100 mln złotych – jak go obliczyć?

Limit 100 mln złotych, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest traktowany jako kwota brutto, czyli jako kwota przychodów razem z podatkiem VAT. Limit ten jest ustalany na dwa sposoby.

Podatnik, który chce rozliczać CIT w formie ryczałtu, co do zasady, ma prawo do tego opodatkowania, jeśli jego łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100 mln złotych (razem z VAT). Limit ten podatnik musi zatem weryfikować po zakończeniu każdego roku podatkowego w trakcie 4-letniego okresu opodatkowania ryczałtem. Uwzględniając fakt, że ryczałt jest ustalany na okresy 4-letnie, to przekroczenie limitu przychodów w jednym roku podatkowym stosowania ryczałtu nie musi pozbawić podatnika prawa do stosowania wybranej formy opodatkowania. Jeśli bowiem przychody uzyskane przez spółkę w poprzednim roku podatkowym przekroczą wprawdzie limit 100 mln brutto to nadal zachowa ona prawo do opodatkowania w formie ryczałtu, jeśli wartość średnich przychodów z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, nie przekroczy 100 mln złotych brutto. Jeśli średni przychód mieści się w wyżej wskazanych przedziałach wartości przychodów, podatnika traktuje się tak, jakby utrzymał status podatnika, którego przychód nie przekroczył wartości 100 mln zł. W przeciwnym razie podatnik zobowiązany jest ustalić domiar zobowiązania podatkowego w sposób wskazany w art. 28q ustawy o CIT.

Wartość średnich przychodów ustala się jako iloraz sumy przychodów (razem z VAT) osiągniętych w każdym poprzednim roku podatkowym 4-letniego okresu opodatkowania ryczałtem i liczby tych lat poprzedzających rok podatkowy (art. 28j ust. 4 ustawy o CIT).

Przykład 5

Spółka z o.o. w latach 2021 – 2024 rozlicza CIT w formie ryczałtu. Jej przychody brutto (razem z VAT) wyniosły:

• w 2021 r. – 70 mln złotych,
• w 2022 r. – 90 mln złotych,
• w 2023 r. – 110 mln złotych.

Mimo przekroczenia w 2023 r. rocznego limitu przychodów w kwocie 100 mln złotych, spółka nie traci statusu podatnika opodatkowanego ryczałtem w latach 2021-2024, ponieważ wartość średnich przychodów brutto (razem z VAT) ustalona na dzień 31 grudnia 2023 r. wyniosła 90 mln złotych, co wynika z następujących obliczeń:

Wartość średnich przychodów (razem z VAT) = (70 mln zł + 90 mln zł + 110 mln zł) : 3 lata = 90 mln złotych

KONIEC PRZYKŁADU

Jeżeli rok podatkowy trwa dłużej lub krócej niż 12 następujących po sobie miesięcy przychód za ten rok ustala się jako iloraz przychodu (razem z VAT) osiągniętego w tym roku oraz ilorazu liczby dni w okresie opodatkowania ryczałtem i liczby 365.

1.2. Udział przychodów pasywnych w przychodach ogółem mniejszy niż 50% – rodzaje przychodów pasywnych

Jednym z warunków rozliczania CIT w formie ryczałtu jest konieczność zapewnienia udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem w wysokości mniejszej niż 50%. Tym samym przychody pasywne nie mogą przekraczać przychodów z działalności operacyjnej.

przychody pasywne

—————————- < 50%

przychody ogółem

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej (druk sejmowy 643):

“Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów.”

Do przychodów pasywnych ustawodawca zaliczył zasadniczo przychody finansowe wskazane szczegółowo w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w tym m.in. przychody z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji a także z transakcji z podmiotami powiązanymi (w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma).

1.3. Próg zatrudnienia na podstawie umów o pracę lub wydatki na wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów innych niż umowy o pracę

Aby skorzystać z nowych zasad opodatkowania podatnik musi zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby lub co miesiąc ponosić wydatki na rzecz co najmniej 3 osób zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę.

Jeśli chodzi o pierwszy warunek to spółka powinna zatrudniać na podstawie umowy o pracę nie mniej niż 3 pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty) niebędących w spółce udziałowcami/akcjonariuszami. Zatrudnienie powinno trwać co najmniej przez okres  300 dni roku podatkowego. Okres 65 dni (z 365) uznano za wystarczający w sytuacji zmian kadrowych i poszukiwania kolejnego pracownika. W przypadku spółki, w której rok podatkowy nie obejmuje kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych (dotyczy np. spółki, która rozpoczęła działalność w trakcie roku podatkowego) zatrudnienie to powinno trwać przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Jeśli spółka z o.o. lub spółka akcyjna nie będzie mogła spełnić ww. warunku, bo np. nie zatrudnia pracowników na umowę o pracę, to nie pozbawi jej to prawa do rozliczania podatku w formie ryczałtu, jeśli zatrudnia osoby fizyczne przykładowo na podstawie umowy zlecenie. W takim przypadku musi ona w każdym miesiącu roku podatkowego ponosić wydatki na wynagrodzenia:

• co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami/akcjonariuszami w spółce, zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę,
• w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw
  • w związku z którymi podatnik jest zobowiązany do poboru od tych wynagrodzeń zaliczek na PIT oraz składek ZUS określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Dla zobrazowania o jaką wysokość wynagrodzeń chodzi podam przykładowo, że przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw stanowiło w październiku 2020 r. kwotę 5458,88 zł (Dz.Urz. GUS z 2020 r. poz. 49). Trzykrotność tego wynagrodzenia stanowi 16 376,64 zł.

1.4. Ograniczenia w zakresie struktury własnościowej

Udziałowcami lub odpowiednio akcjonariuszami spółki kapitałowej, która chce rozliczać estoński CIT mogą być wyłącznie osoby fizyczne (krajowe i zagraniczne).

Na możliwość objęcia spółki kapitałowej ryczałtem, także w przypadku gdy udziałowiec/akcjonariusz jest zagraniczną osobą fizyczną, wskazuje fragment uzasadnienia do ustawy zmieniającej (druk sejmowy 643), w którym czytamy:

“(…) ustawodawca w żaden sposób nie wyłącza z możliwości przystąpienia do systemu osób fizycznych będących nierezydentami. Mogą być one udziałowcami spółki podlegającej opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 6b.”

Przykład 6

Spółka z o.o., której udziałowcami jest krajowa osoba fizyczna (rezydent) oraz zagraniczna osoba fizyczna (nierezydent), ma zamiar rozliczać podatek dochodowy w formie ryczałtu. Fakt, że jeden z udziałowców nie posiada rezydencji podatkowej w Polsce nie pozbawia spółki prawa do stosowania nowych zasad opodatkowania.

KONIEC PRZYKŁADU

Osoby fizyczne, będące udziałowcami w spółce z o.o. lub akcjonariuszami w spółce akcyjnej, nie mogą również posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W celu weryfikacji tego stanu osoba fizyczna będąca udziałowcem lub akcjonariuszem w spółce, będzie zobowiązana na podstawie art. 28s ustawy o CIT do złożenia podatnikowi CIT oświadczenia, według ustalonego wzoru, o posiadanych udziałach w kapitale innych podmiotów oraz ww. prawach majątkowych. Termin złożenia tego oświadczenia upłynie z końcem pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego, w którym spółka stosuje opodatkowanie ryczałtem, a w przypadku zmiany stanu faktycznego – w terminie 14 dni od wystąpienia tych zmian.

Niezłożenie oświadczenia, wbrew obowiązkowi, złożenie go po terminie lub podanie w nim danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, będzie zagrożone sankcjami określonymi przez Kodeks karny skarbowy (art. 5 ustawy zmieniającej).

1.5. Ograniczenia w zakresie bezpośrednich powiązań kapitałowych

Rozliczanie CIT w formie ryczałtu wymaga, aby podatnik (spółka kapitałowa) nie posiadał:

• udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,
• tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania,
• ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz
• innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Ważne!

Z opodatkowania na nowych zasadach zostały wyłączone te krajowe spółki z o.o. i spółki akcyjne, które:

• posiadają zaangażowanie kapitałowe w innych podmiotach lub strukturę własnościową, w której uczestniczą osoby prawne,
• naruszają ustawowe warunki opodatkowania, w tym przekraczają próg przychodowy.

1.6. Zasady sporządzania sprawozdania finansowego

Z możliwości opodatkowania ryczałtem zostały wykluczone podmioty, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.

1.7. Zawiadomienie o wyborze nowego sposobu rozliczania CIT

Dodatkowym warunkiem skorzystania z ryczałtu jest dopełnienie obowiązku informacyjnego poprzez złożenie NUS zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem. Należy to uczynić w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik będzie opodatkowany ryczałtem. Wzór zawiadomienia zostanie określony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o CIT.

2. WARUNKI DOTYCZĄCE SZCZEGÓLNYCH PODMIOTÓW – PODATNIK ROZPOCZYNAJĄCY DZIAŁALNOŚĆ ORAZ MAŁY PODATNIK

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności oraz małego podatnika warunki wymienione w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, ze względu na specyfikę tych pomiotów, ulegają pewnej modyfikacji.

W rezultacie w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

• w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem przyjmuje się fikcję polegającą na uznaniu, że spełnione są warunki dotyczące:
  • progu przychodów w wysokości nieprzekraczającej 100 mln zł brutto oraz
  • udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem mniejszego niż 50%,
• warunek dotyczący progu zatrudnienia lub wydatków na wynagrodzenia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących; począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest zobowiązany do corocznego zwiększania zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia zatrudnienia w liczbie co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty,
• należy spełnić pozostałe warunki określone w art. 28j ust.1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Natomiast zastosowanie estońskiego CIT w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem u małego podatnika (patrz: DEFINICJE) wymaga:

• spełnienia warunków określonych w art. 28j ust. 1 pkt 1-2 ustawy o CIT,
• w zakresie warunku dotyczącego progu zatrudnienia lub wydatków na wynagrodzenia:
  • zatrudnienia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osoby w przeliczeniu na pełne etaty (niebędącej udziałowcem ani akcjonariuszem w spółce) przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
  • ponoszenia miesięcznych wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby (niebędącej udziałowcami ani akcjonariuszami w tej spółce), jeżeli w związku z wypłatą tego wynagrodzenia na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na PIT i składek ZUS określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
• spełnienia warunków określonych w art. 28j ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

3. PODMIOTY NIEUPRAWNIONE DO ROZLICZANIA ESTOŃSKIEGO CIT

Niektórym kategoriom podatników CIT nie przysługuje prawo do rozliczania estońskiego CIT, nawet jeśli spełniły wcześniej opisane warunki. Katalog podmiotów wyłączonych z możliwości rozliczania CIT w formie ryczałtu zawiera art. 28k ustawy o CIT.

Wyłączenia te można podzielić na dwie kategorie, tj. na:

• podmioty, których wyłączenie ma charakter trwały oraz
• podmioty, których wyłączenie ma charakter czasowy.

W sposób trwały z możliwości rozliczania podatku w formie ryczałtu nie mogą korzystać m.in. przedsiębiorstwa prowadzące działalność na rynku finansowym, podatnicy uzyskujący dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) lub w Polskiej Strefie Inwestycji (PSI) czy podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji.

Z możliwości rozliczania CIT w formie ryczałtu nie mogą również korzystać podmioty uczestniczące w podziałach, łączeniach oraz w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wyłączenie tej kategorii podmiotów ma jednak charakter czasowy. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania najwcześniej po upływie 24 miesięcy od momentu utworzenia (nowe podmioty) lub połączenia, podziału czy wniesienia wkładu niepieniężnego. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej (druk sejmowy 643) w przypadku tych podmiotów możliwość rozpoczęcia rozliczania estońskiego CIT została odroczona:

“(…) z uwagi na możliwość wystąpienia w ich wyniku komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku.“

4. UTRATA PRAWA DO OPODATKOWANIA RYCZAŁTEM

Na moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem wskazuje w sposób szczegółowy art. 28l ustawy o CIT. Utrata tego prawa może nastąpić w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, w tym m.in. warunków związanych z nakładami inwestycyjnymi, zatrudnieniem, progiem przychodów, obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych czy z restrukturyzacją podmiotów.

Zasadniczo spółka, która nie naruszyła warunków stosowania ryczałtu, traci prawo do tego opodatkowania z końcem ostatniego roku podatkowego 4-letniego okresu opodatkowania ryczałtem, jeśli złoży informację o rezygnacji z tej formy rozliczania CIT (art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Wbrew założeniom rozliczanie ryczałtu nie jest ani łatwe, ani nadzwyczaj opłacalne. Dlatego warto mieć na względzie art. 8 ustawy zmieniającej, który stanowi, że podatnicy, którzy w latach 2021 – 2024 dokonają wyboru opodatkowania ryczałtem, mogą złożyć informację o rezygnacji z tego opodatkowania w deklaracji składanej za dowolny rok podatkowy tego 4-letniego okresu. W tym przypadku utrata prawa do opodatkowania ryczałtem następuje z końcem roku podatkowego, za który składana jest ta deklaracja.

Wkrótce: Estoński CIT – nowy sposób na rozliczanie podatku dochodowego od 2021 r. (II część), w której przeczytasz o przebiegu rozliczenia ryczałtu na potrzeby CIT i podatku od dywidendy na potrzeby PIT.