Co nowego w VAT oraz CIT/PIT(część II): obowiązkowy split payment zamiast odwrotnego obciążenia – Aneta Szwęch

Podatek VAT zapewnia największe wpływy do budżetu państwa, dlatego mamy do czynienia z bardzo licznymi nowelizacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Zmiany przepisów wynikające z uchwalonych w ostatnim czasie ustaw zmieniających będą wchodziły w życie sukcesywnie: od 1 listopada 2019 r., 1 stycznia 2020 r., 1 kwietnia 2020 r. oraz 1 lipca 2020 r. Najistotniejszą zmianą, która wchodzi w życie od 1 listopada 2019 r. jest likwidacja odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym oraz wprowadzenie – po części w miejsce odwrotnego obciążenia – obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności (dalej: split payment lub MPP). Wynika ona z ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751; dalej: ustawa zmieniająca).

O warunkach wprowadzenia tego mechanizmu pisałam już wcześniej (https://ksiegowoscpodatkowa.pl/obowiazkowy-split-payment-od-kiedy-i-na-jakich-warunkach/). Planowane jego wejście w życie miało nastąpić z dniem 1 września 2019 r., ale ostatecznie mechanizm ten zacznie obowiązywać od 1 listopada 2019 r.

1. “Nowy” załącznik nr 15 do ustawy o VAT – co obejmuje i na co ma wpływ?

Z dniem 1 listopada 2019 r. ustawodawca:

zlikwidował załączniki nr 11 i nr 14 do ustawy o VAT zawierające wykaz towarów i usług, do których dotychczas miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym,
zlikwidował załącznik nr 13 do ustawy o VAT zawierający wykaz towarów wrażliwych, podatnych na wyłudzenia VAT, co do których wprowadzono solidarną odpowiedzialność nabywcy za zaległości w podatku VAT z tytułu dostaw towarów wymienionych w tym załączniku,
wprowadził załącznik nr 15 do ustawy o VAT, który obejmuje:
- towary i usługi dotychczas wymienione w załącznikach nr 11, 13 i 14
- oraz dodatkowo towary takie jak: węgiel i produkty węglowe, części i akcesoria do pojazdów silnikowych, maszyny i urządzenia elektryczne, oraz ich części i akcesoria.

Jak widać do „nowego” załącznika nr 15 przede wszystkim przeniesiono wszystkie towary i usługi objęte dotychczas załącznikami nr 11, 13 i 14 do ustawy o VAT. Natomiast zupełnie nowymi pozycjami są w nim m.in.:

węgiel kamienny (PKWiU 05.10.10.0),
węgiel brunatny /lignit/ (PKWiU 05.20.10.0),
sprzęt sygnalizacyjny elektryczny, wycieraczki do szyb, urządzenia zapobiegające zamarzaniu lub potnieniu szyb, w rodzaju stosowanych w pojazdach (PKWiU 29.31.23.0)
części i akcesoria do motocykli i przyczep motocyklowych bocznych (PKWiU 30.91.20.0),
sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli) prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKWiU 45.32.1),itp.

Od 1 listopada 2019 r. dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT może powodować m.in.:

obowiązek dokonania zapłaty z zastosowaniem MPP,
obowiązek oznaczenia faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”,
utratę prawa do składania przez małych podatników kwartalnych deklaracji VAT (ze skutkiem od 1 stycznia 2020 r., o czym szczegółowo będzie mowa w następnym materiale).

Od 1 stycznia 2020 r. podatnicy CIT i PIT, którzy na skutek nabycia towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, otrzymali fakturę oznaczoną wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” i dokonali zapłaty z pominięciem MPP, nie będą mogli zaliczyć wydatków do kosztów podatkowych.

2. Oznaczenie faktury i zapłata w mechanizmie podzielonej płatności

Z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r, wynika, że wyrazami “mechanizm podzielonej płatności” powinna być oznaczona faktura, która łącznie spełnia następujące warunki:

została wystawiona na rzecz krajowego podatnika,
obejmuje dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT,
wynikająca z niej kwota należności ogółem przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty (transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji).

Przykład

Spółka z Poznania (czynny podatnik VAT) dokonała dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 15 na rzecz podatnika zwolnionego z VAT ze względu na obroty (podmiot krajowy). Wartość brutto transakcji przekroczyła 15 000 zł.

Spółka jest zobowiązana oznaczyć fakturę wyrazami “mechanizm podzielonej płatności”, a nabywca (podatnik zwolniony z VAT) dokonać zapłaty według MPP przy użyciu komunikatu przelewu. Dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usługi na rzecz podatnika zwolnionego z VAT nie zwalnia z obowiązku zastosowania MPP, w tym w zakresie oznaczenia faktury.

KONIEC PRZYKŁADU

Przykład

Firma X z Warszawy dokonała dostawy towarów o wartości brutto 20 000 zł, co udokumentowała fakturą wystawioną na rzecz firmy Y z Krakowa. Na wystawionej fakturze znalazła się tylko jedna pozycja towarowa objęta załącznikiem nr 15 ustawy o VAT, której wartość brutto wyniosła 600 zł. Pozostałe towary o wartości brutto 19 400 zł nie zostały wymienione w ww. załączniku.

OZNACZENIE FAKTURY. W tym przypadku faktura również musi być oznaczona wyrazami “mechanizm podzielonej płatności” mimo, że wartość brutto transakcji objętej załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT wynosi 600 zł (nie przekracza kwoty 15 000 zł). Oznaczenie faktury wyrazami “mechanizm podzielonej płatności” jest wymagane, jeśli wartość brutto faktury (a nie wartość brutto transakcji, które mają za przedmiot towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT) przekroczy 15 000 zł.
ZAPŁATA. Natomiast po stronie nabywcy obowiązkiem zapłaty w MPP objęta jest tylko ta jedna pozycja towarowa o wartości brutto 600 zł. Nabywca może też uregulować w ten sposób całe zobowiązanie wynikające z otrzymanej faktury, ale nie ma takiego obowiązku. W tej sytuacji obowiązkiem zapłaty według split payment jest objęta kwota 600 zł.

KONIEC PRZYKŁADU

3. Brak oznaczenia faktury wyrazami “mechanizm podzielonej płatności” – konsekwencje w VAT

Zasady odpowiedzialności podatnika za wystawienie faktury bez wymaganego oznaczenia określa art. 106e ust. 12 i 13 ustawy o VAT. Jeżeli podatnik wystawi fakturę, która – wbrew istniejącemu obowiązkowi – nie zostanie oznaczona wyrazami “mechanizm podzielonej płatności”, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku, która przypada na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, wykazanej na fakturze. Sankcja nie będzie ustalana w przypadku osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Przykład

W listopadzie 2019 r. spółka z o.o. z Katowic wystawiła fakturę o wartości brutto 25 000 zł. Faktura ta zawierała jedną pozycję towarową, objętą załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT, której wartość wynosiła 3 690 zł (wartość netto + VAT według stawki 23% = 3 000 zł + 690 zł). Mimo, że faktura powinna zostać oznaczona wyrazami “mechanizm podzielonej płatności”, to jej wystawca tego nie dokonał. Z kolei nabywca, który otrzymał taką fakturę uregulował całe wynikające z niej zobowiązanie “zwykłym” przelewem.

Sprzedawca może zostać obciążony z tego tytułu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 207 zł (690 zł x 30%).

KONIEC PRZYKŁADU

Jeśli zdarzy się, że wystawca faktury nie oznaczy jej wyrazami “mechanizm podzielonej płatności”, chociaż taki obowiązek istniał, to może uniknąć obciążenia dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, jeśli nabywca przekaże zapłatę w mechanizmie podzielonej płatności. Wynika to z art. 106e ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, że sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stosuje się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Jeśli więc sprzedawca nie oznaczył faktury wyrazami “mechanizm podzielonej płatności”, ale w odpowiednim czasie poinformuje nabywcę o konieczności zapłaty z zastosowaniem tego mechanizmu i zapłata ta zostanie z ten sposób dokonana, to sprzedawca uniknie sankcji za złe oznaczenie faktury. Powiadomienie nabywcy może nastąpić w dowolnej formie, np. telefonicznie, mailem czy w inny sposób. Istotne jest, aby nastąpiło ono zanim nabywca dokona płatności i aby na skutek tego powiadomienia płatność nastąpiła według MPP, tj. przy użyciu komunikatu przelewu. Leży to w interesie sprzedawcy i to od niego zależy w jaki sposób skutecznie poinformuje nabywcę, aby dokonał zapłaty w MPP. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej (druk sejmowy 3602):

“Jeżeli nabywca zapłaci w podzielonej płatności, pomimo braku stosownego oznaczenia na fakturze, sprzedawca nie będzie ponosił sankcji.”

Co istotne realizacja zapłaty według MPP nie zwalnia z obowiązku skorygowania brakującego oznaczenia. Na taki skutek wskazuje przywołane uzasadnienie do ustawy zmieniającej, z którego wynika, że:

“(…) sprzedawca tak czy inaczej będzie miał obowiązek poprawienia faktury wystawionej bez wymaganego oznaczenia, faktura bez tego oznaczenia jest bowiem fakturą wystawioną wadliwie. Nie ma przy tym przeciwwskazań, żeby fakturę poprawił nabywca notą korygującą.”

4. Brak zapłaty w MPP, jeżeli faktura została właściwie oznaczona – konsekwencje w podatku dochodowym

Podatnicy CIT i PIT, którzy dokonają zapłaty za towary i usługi objęte załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT z pominięciem obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności, nie zaliczą wydatku do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej zapłata nastąpiła w inny sposób. Zasada ta zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2020 r., co wynika z art. 18 pkt 1 ustawy zmieniającej.

Od 1 stycznia 2020 r., na podstawie art. 22p ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 15d ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców pomimo zawarcia na fakturze wyrazów “mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z pominięciem MPP, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części:

zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody
- w miesiącu, w którym płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Tym samym od 1 stycznia 2020 r. podatnicy nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca faktury, w której wartość brutto transakcji przekracza 15 000 zł i obejmuje swym zakresem towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT – mimo obowiązku zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności – została dokonana w inny sposób. Brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takiego wydatku będzie miał zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy faktura posiada stosowną informację „mechanizm podzielonej płatności”, a pomimo tego podatnik nie zapłaci w podzielonej płatności. Jeżeli natomiast podatnik otrzyma fakturę, która – pomimo istniejącego obowiązku – nie została oznaczona przez sprzedawcę wyrazami “mechanizm podzielonej płatności”, wobec czego dokona on zapłaty z pominięciem MPP, to taka sytuacja nie będzie skutkowała koniecznością korekty kosztów podatkowych. Sankcjonowane będę tylko sytuacje, w których podatnicy otrzymali faktury z informacją o obowiązku zastosowania MPP, ale świadomie lub z braku należytej staranności tego nie uczynili.

5. Mechanizm podzielonej płatności a kompensata wzajemnych należności i zobowiązań

Mechanizm podzielonej płatności nie wyklucza kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań (potrącenia), o której mowa w art. 498 kodeksu cywilnego. Taką formę “zapłaty” dopuszcza art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 kodeksu cywilnego, nie stosuje się art. 108a ust. 1a i 1b ustawy o VAT, tj. przepisów o obowiązku dokonania zapłaty w MPP, w takim zakresie w jakim kwoty należności są potrącane.

Oznacza to, że jeżeli przedmiotem potrącenia jest np. należność, która przysługuje ze względu na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, to dokonanie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań nie narusza przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności.

Tak samo wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 3602), w którym czytamy, że przepisy o VAT nie będą:

“(…) zmuszały do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy.“

Przykład

Spółka X posiada należności i zobowiązania w rozrachunkach ze spółką Y. Wartość należności od spółki Y wynosi 20 000 zł, wartość zobowiązania wobec spółki Y – 30 000 zł, przy czym zobowiązanie to obejmuje usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

W listopadzie 2019 r. na podstawie oświadczenia złożonego przez spółkę X nastąpiła kompensata należności i zobowiązania w kwocie 20 000 zł. Jednocześnie spółka X dokonała zapłaty pozostałej części zobowiązania w kwocie 10 000 zł (30 000 zł – 20 000 zł) według mechanizmu podzielonej płatności.

KONIEC PRZYKŁADU

W następnych materiałach przeczytasz m.in. o:

utracie prawa do składania kwartalnych deklaracji VAT przez małych podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT,
nowych możliwościach rozchodu środków pieniężnych z rachunku VAT,
sposobie rozliczenia transakcji objętych dotychczas odwrotnym obciążeniem, które przebiegają w ten sposób, że rozpoczęły się przed 1 listopada 2019 r. a zakończyły po 1 listopada 2019 r., czyli wtedy, gdy będzie obowiązywał już MPP,
ujęciu obowiązkowego split paymentu w księgach rachunkowych sprzedawcy i nabywcy.